Fatura, vergi mükelleflerinin ticari faaliyetleri kapsamında gerçekleştirdikleri işlemleri kayıt altına alırken dayandıkları temel belgelerden biridir. Bu belge, taraflar arasında kurulan hukuki ilişkinin içeriğini ortaya koymakta; bir malın satıldığını, bir hizmetin ifa edildiğini ya da ekonomik bir menfaat sağlandığını belgelemektedir. Aynı zamanda söz konusu işlemler karşılığında bir bedelin doğup doğmadığı, doğmuş ise ödenip ödenmediği hususlarında da ispat aracı işlevi görmektedir. Bu yönüyle fatura, taraflar arasındaki borç ilişkisini somutlaştıran ve ticari hayatın güven içinde yürütülmesine katkı sağlayan yazılı bir belgedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde fatura, satılan mal veya ifa edilen hizmet karşılığında müşterinin borçlandığı tutarı göstermek üzere, satıcı veya hizmet sağlayıcı tarafından düzenlenerek müşteriye verilen ticari belge olarak tanımlanmıştır. Bu tanım, faturanın hem borç doğuran işlemle olan sıkı bağını hem de taraflar arasındaki hukuki ilişkiyi ortaya koyma fonksiyonunu açıkça ortaya koymaktadır.
Aynı Kanun’un 231. maddesi uyarınca, fatura düzenleme yükümlülüğünün, malın teslim edildiği veya hizmetin ifa edildiği tarihten itibaren en geç yedi gün içinde yerine getirilmesi gerekmektedir. Bu süre içinde düzenlenmeyen faturalar, kanun koyucu tarafından hiç düzenlenmemiş sayılmakta ve buna bağlı hukuki sonuçlar doğmaktadır. Bunun yanında, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu da faturaya ilişkin düzenlemeler içermekte olup, özellikle 21. maddesinin ikinci fıkrası önem arz etmektedir. Anılan hükme göre, faturayı alan kişi, faturanın kendisine ulaştığı tarihten itibaren sekiz gün içinde içeriğine itiraz etmezse, fatura içeriğini kabul etmiş sayılmaktadır. Bu düzenleme, ticari hayatın sürat ve güven ilkeleri çerçevesinde işlemesini temin etmeye yöneliktir.
Vergi Usul Kanunu’nun açık hükmü gereğince, mal teslimi veya hizmet ifasından itibaren yedi gün içinde düzenlenmeyen faturalar hukuken hiç düzenlenmemiş kabul edilmektedir. Bu durum, Kanun’un 353. maddesi kapsamında özel usulsüzlük olarak değerlendirilmekte ve belirli yaptırımlara bağlanmaktadır.
Anılan maddenin, “fatura ve benzeri belgelerin verilmemesi ve alınmaması ile şekil ve usul hükümlerine uyulmaması” başlığı altında düzenlenen birinci fıkrası uyarınca; fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu gibi belgelerin düzenlenmemesi, alınmaması, gerçeğe aykırı tutarlar içermesi veya düzenlenmesi gerektiği halde elektronik ortam yerine kâğıt ortamında düzenlenmesi gibi hallerde, bu belgeleri düzenlemek ve almakla yükümlü olan tarafların her biri hakkında özel usulsüzlük cezası uygulanmaktadır. Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun 227, 231 ve 234. maddeleri uyarınca hiç düzenlenmemiş sayılan belgeler de bu kapsamda değerlendirilmektedir.
Bu çerçevede, 231. maddeye aykırı olarak faturanın süresi içinde düzenlenmemesi halinde, hem belgeyi düzenlemekle yükümlü olan hem de belgeyi almakla yükümlü olan kişiler bakımından ayrı ayrı ceza söz konusu olmaktadır. İlk tespitte belirli bir tutardan az olmamak üzere ceza uygulanırken, mükerrer tespitlerde faturada yer alması gereken bedelin veya eksik gösterilen kısmın yüzde onu oranında ceza kesilmektedir.
Öte yandan, faturanın yalnızca yedi günlük süre içinde düzenlenmesi yeterli olmayıp, muhasebenin temel ilkelerinden biri olan dönemsellik ilkesi de gözetilmelidir. Buna göre, mal teslimi veya hizmet ifasının gerçekleştiği dönem ile faturanın düzenlendiği dönemin aynı olması gerekmektedir. Aksi halde, işlemin ait olduğu dönemin mali tablolarına doğru şekilde yansıtılması mümkün olmayacaktır. Örneğin, Eylül ayı içerisinde gerçekleştirilen bir mal teslimine ilişkin faturanın, yasal yedi günlük süre içerisinde kalınsa dahi Ekim ayında düzenlenmesi, dönemsellik ilkesine aykırılık teşkil edebilecektir. Bu nedenle, söz konusu faturanın en geç ilgili ayın son günü itibarıyla düzenlenmesi gerekmektedir.
Süresinde düzenlenmeyen faturaların hukuki sonuçlarına ilişkin olarak yargı kararları da önem taşımakta olup, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 24.09.1999 tarihli kararı bu konuda yol gösterici niteliktedir. Bu karar, süresinde düzenlenmeyen faturaların hukuki niteliği ve doğurduğu sonuçlar bakımından uygulamaya ışık tutmaktadır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No.1999/29, Karar No.1999/406;
“İnşaat demiri ticareti yapan davacı şirketin satışını yaptığı muhtelif inşaat demiri için fatura düzenlemediği saptanmış ve adına 1997 takvim yılı için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci bendinde; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, bu belgelere yazılması gereken meblağın % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiş, aynı Kanunun fatura nizamı başlıklı 231 inci maddesinin 5 inci bendinde de faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten azami on gün içinde düzenleneceği, bu süre içinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı kurala bağlanmıştır. Yükümlünün işyerinde 23.1.1997 tarihinde yapılan denetimde 2.1.1997-9.1.1997 tarihleri arasında yedi ayrı müşterisine satışını yaptığı muhtelif inşaat demiri için fatura düzenlemediği saptanmış ve söz konusu faturalar tespit sırasında ve yasada belirlenmiş bulunan on günlük süre geçirildikten sonra düzenlenmiştir. Özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren tüm hukuksal nedenlerin gerçekleştiği anlaşıldığından davanın reddi yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.”[1]
Bu noktada ayrıca belirtmek gerekir ki, Vergi Usul Kanunu’nun 231. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan süreye ilişkin düzenleme, ilk halinde “on gün” olarak öngörülmüşken, 25.12.2003 tarihli ve 5035 sayılı Kanun’un 48. maddesi ile yapılan değişiklik sonucunda bu süre “yedi gün” olarak yeniden belirlenmiştir. Bu değişiklikle birlikte, fatura düzenleme süresi kısaltılarak ticari işlemlerin daha hızlı ve düzenli şekilde kayıt altına alınması amaçlanmıştır.
Danıştay 4. Dava Dairesi. Esas No. 2020/2277 Karar No. 2023/758;
“İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ihtilaf konusu özel usulsüzlük cezalarının dayanağı olan ve olay tarihinde yürürlükte olan 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesinde süresinden sonra düzenlenen faturalar için cezai yaptırım öngörülmediği, başka bir anlatımla olay tarihindeki hâliyle 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesinde, düzenlenmiş olmakla beraber 231. madde uyarınca hiç düzenlenmemiş kabul edilen faturalar için özel usulsülük cezası uygulanacağına ilişkin bir ifade bulunmadığı, davacı şirketin ise cezaya esas faturaları düzenlediğinin sabit olduğu anlaşıldığından davacı şirket adına hakediş onay tarihlerinden itibaren yedi günlük süreden sonra fatura düzenlediğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.”[2]
Görüldüğü üzere, süresi içinde düzenlenmeyen faturaların hukuki sonuçlarına ilişkin olarak Danıştay’ın yeknesak bir içtihat geliştirdiğini söylemek güç olup, farklı değerlendirmeler içeren kararların mevcut olduğu anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 231. maddesi uyarınca, bir faturanın malın teslimi veya hizmetin ifa edildiği tarihten itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi zorunludur. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar, kanun hükmü gereğince hiç düzenlenmemiş kabul edilmektedir. Bu durumun sonucu olarak, Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesi kapsamında, söz konusu belgeler bakımından özel usulsüzlük cezası uygulanması gündeme gelmektedir.
Bununla birlikte, yüksek yargı organı olan Danıştay’ın konuya ilişkin kararları incelendiğinde, süresinde düzenlenmeyen faturaların hukuki sonuçları bakımından farklı yaklaşımların benimsendiği görülmektedir. Bir kısım kararlarda, Vergi Usul Kanunu’nun 231. maddesine aykırılık teşkil eden bu durumun, 353. madde kapsamında değerlendirilerek özel usulsüzlük cezası uygulanmasını gerektirdiği kabul edilmektedir. Buna karşılık, diğer bazı kararlarda ise her ne kadar 231. madde hükmü uyarınca süresinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı açıkça belirtilmiş olsa da, bu hükmün doğrudan cezai bir yaptırım öngörmediği gerekçesiyle, ayrıca özel usulsüzlük cezası uygulanmasının hukuka uygun olmayacağı yönünde değerlendirmeler yapılmaktadır.
Bu itibarla, süresi içinde düzenlenmeyen faturaların hukuki niteliği ve buna bağlanan sonuçlar bakımından doktrinde ve yargı içtihatlarında tam bir görüş birliği bulunmadığı, uygulamada farklı değerlendirmelere konu olabildiği ifade edilmelidir.
[1] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No.1999/29, Karar No.1999/406.
[2] Danıştay 4. Dava Dairesi. Esas No. 2020/2277 Karar No. 2023/758.